Continuiamo sulle ragioni che danno origine ad imposte anticipate e differite e cioè:
- Variazioni fiscali temporanee.
- Disallineamenti di valore, tra valore civilistico e valore fiscale.
- Le perdite di esercizio, vale a dire perdite fiscali.
- Le riserve di patrimonio netto.
Dopo avere analizzato in precedenza i punti 1. e 2., restano da esaminare gli ultimi 2 punti.
A proposito del 3°, le imposte anticipate possono derivare dalla presenza di perdite d’esercizio, le quali possono essere recuperate nel rispetto della quota fiscalmente rilevante.
Infatti, qualora un’impresa abbia una perdita fiscale per un determinato anno, tale perdita può essere recuperabile negli anni successivi, come lo è, ad esempio, in caso di Società di Capitali e per le Società di Persone che hanno contabilità ordinaria. Si avrà, dunque, un beneficio derivante dalla perdita fiscale, perché, se negli anni successivi l’impresa avrà un guadagno, su tale guadagno non verranno pagate imposte, ma si scaleranno le perdite.
Le perdite di esercizio, infatti, è come se contenessero una “dote”, cioè un valore positivo, in quanto da esse possono nascere imposte anticipate, cioè un credito verso l’Erario per le imposte che verranno risparmiate, cioè un provento in Conto Economico. Si tratta di uno dei casi in cui la voce “Imposte” ha segno positivo e non negativo poiché, essendo in perdita, le imposte correnti non ci saranno, mentre figureranno imposte anticipate positive: la voce “Imposte” va a migliorare il reddito ante imposte.
Chiaramente, iscrivere un provento in una situazione di perdita, è un’operazione da valutare con attenzione e per questo arrivano in soccorso i principi contabili, che forniscono dei vincoli, cioè delle limitazioni per iscrivere le imposte anticipate sulle perdite.
Può accadere addirittura che, per effetto delle imposte anticipate sulle perdite, da un risultato civilistico negativo ante imposte, si abbia un risultato civilistico positivo dopo le imposte. Da una condizione di perdita, si arriva ad beneficio dato delle perdite che genera un utile, tra l’altro distribuibile, perché è possibile distribuire utile e perdite.
Ma onde evitare comportamenti largamente imprudenti, i regimi contabili forniscono dei vincoli:
1) il primo vincolo stabilisce che siano in precedenza predisposti dei budget per i successivi esercizi, che
diano una ragionevole sicurezza di avere redditi imponibili tali da poter recuperare le perdite di esercizio.
Le perdite di esercizio concedono il loro beneficio soltanto se poi si avranno gli utili; mentre se tali utili non dovessero verificarsi, le perdite aumenteranno (e per eventualmente cedere altro beneficio fiscale).
Per fare un esempio pratico: in base a questo primo presupposto, a fronte di una perdita di 100.000 € per l’impresa, bisogna vedere se per gli anni successivi i suoi amministratori avranno previsto nei budget degli utili pari ad almeno 100.000 €, tali da poter sfruttare i benefici fiscali e gli effetti delle perdite di esercizio.
2) il secondo presupposto è ancora più vincolante. Gli amministratori devono, infatti, aver individuato le ragioni della perdita ed essere in grado di attestare, legittimamente, che quelle ragioni che hanno portato alla perdita sono state rimosse e che non si ripresenteranno negli anni successivi.
Tutto questo ha una sua logica: è chiaro che, nel caso di una perdita, l’impresa deve sempre rendersi conto di quale sia il motivo che l’ha determinata (ad esempio, individuare ed eliminare le diseconomie che si hanno nella produzione e che generano le perdite). Altrimenti non ci potrà essere nessuna garanzia che negli anni a venire non si possano verificare altrettante perdite. È perciò d’obbligo che le perdite d’esercizio, ai fini di costituire un’imposta preventiva, abbiano una causa identificata e che a tutti gli effetti questa verrà rimossa.
Sulla base dei vincoli stabiliti da questi 2 presupposti, le situazioni in cui si generano perdite di esercizio danno origine ad imposte anticipate e solo ad imposte anticipate, non ad imposte differite.
Esempio: per un determinato anno una Società subisce una perdita fiscale di 100.000 €. In questa situazione e alle condizioni suddette, gli amministratori possono iscrivere un credito per le imposte da risparmiarsi negli anni successivi. La scrittura sarà “Erario conto imposte anticipate” a “Imposte anticipate”, che in sostanza configura le imposte anticipate come un provento in Conto Economico, alla voce delle Imposte.
In questo caso, proseguendo con un conteggio più preciso, sono 2.400 €, perché le imposte si riportano solo ai fini dell’IRES e non ai fini dell’IRAP.
Infatti, il 28% delle imposte è costituito per il 24% da IRES (Imposta sui redditi delle Società) e per il 4% residuo da IRAP (Imposta Regionale sulle Attività Produttive).
Quindi, se la società ha una base imponibile IRAP negativa, negli anni successivi non potrà godere di questi benefici. Qui, appunto, sarà iscritto solo il 24% dell’aliquota IRES.
E’ anche necessario puntualizzare che nelle Società di persone ed anche nelle ditte individuali, le perdite si imputano per trasparenza ai Soci; la Società in sé non rileva niente perché la perdita andrà al Socio, non rimane in capo alla Società. Ai fini delle imposte, quindi, le perdite vengono rilevate soltanto dalle Società di capitali.
Comunque sia, partendo dalle imposte che si erano rilevate inizialmente, alla fine l’effetto sarà sempre zero, perché da una parte risulta come un provento e dall’altra un onere o viceversa.
Il tutto si esaurisce in un discorso di competenza delle imprese.
L’ultimo punto, il 4°, riguarda le riserve di patrimonio netto ed è un concetto che si propone nella Fusione e nella Scissione.
Nella voce “Riserve” si trovano gli utili della Società, in quanto sono accantonamenti di utili di esercizio o di capitale.
Tra le riserve ci potrebbero essere delle riserve in sospensione di imposta, cioè dei liquidi che l’impresa non ha ancora tassato, ma che tasserà a determinate condizioni. La condizione più frequente è quella di distribuzione ai Soci, quindi sono utili sui quali non si sono ancora versate imposte, poiché non le hanno versate né la Società, né i singoli Soci (dato che il Socio di una Società è obbligato a pagare le imposte soltanto quando gli utili vengono distribuiti).
Dato che la Società non ha ancora pagato le imposte su questi utili, le andrà ad assolvere in un secondo momento.
Queste riserve, allora, hanno una dote negativa, nel senso che si ha una somma di denaro collocata in una riserva, che qualora, però, venisse distribuita comporterebbe necessariamente il pagamento di imposte. Questa riserva in denaro, attualmente, contiene in sé un onere fiscale, è, quindi, una riserva in sospensione di imposta e, come tale, alimenta necessariamente le imposte differite, cioè debiti fiscali che potrebbero essere rilevati in un secondo momento.
Si tratta solo di una eventualità, non di una realtà, perché la rilevazione nelle imposte differite sulle voci di patrimonio netto spesso non viene fatta dalle Aziende sulla base di questo presupposto: se ritengono che l’evento da cui si scaturirà la tassazione è remoto, allora le imposte differite non si possono più stanziare.
Esempio: la Società ha una riserva che è tassabile, ma soltanto se distribuita ai Soci. Gli Amministratori e i Soci, consensualmente, decidono che non la distribuiranno mai, proprio per evitare questioni fiscali. Quando, allora, l’evento da cui potrebbe scaturire la tassazione (in questo caso la distribuzione di una somma di denaro ai Soci), può essere ritenuto come fortemente improbabile, le relative imposte differite potranno essere omesse.
È questa la ragione più frequente e più comune per cui le riserve in sospensione d’imposta, non hanno una rilevazione nelle imposte differite.
La rilevazione contabile di questa situazione viene eseguita collocando in “Dare” direttamente la riserva, che, quindi, non andrà in Conto Economico.
Se si ponesse il caso di una riserva in sospensione d’imposta del valore di 1 milione di euro, la scrittura necessaria sarebbe: “Patrimonio netto” (in particolare quella riserva), a “Erario conto imposte differite”. Si rileverebbe anticipatamente il debito verso l’Erario, per le imposte che sarà necessario liquidare nel momento in cui quella riserva verrà distribuita.
Chiaramente, al momento della distribuzione l’onere fiscale non ci sarà più, perché andrà azzerato tramite la scrittura opposta.
F.R.
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