Riprendendo in esame le 4 ragioni che portano al sorgere di imposte anticipate e differite, cioè:
- Le variazioni fiscali di natura temporanea;
- I disallineamenti di valore, cioè il sorgere di differenze tra valore civilistico e valore fiscale;
- Le perdite di esercizio, quindi perdite fiscali;
- Le voci di patrimonio netto, poiché alcune voci di patrimonio netto hanno un effetto che ricade sulle imposte anticipate e differite.
Dopo avere precedentemente esposto (parte 1ª) la motivazione del punto 1, passiamo alla trattazione del punto successivo, i disallineamenti di valore. Essi sono legati alle variazioni fiscali di natura temporanea (al punto 1), anche se si originano in maniera leggermente diversa.
Il meccanismo è molto simile, quasi identico, ma nascono diversamente poiché i disallineamenti di valore spesso derivano da un’operazione straordinaria.
In determinate situazioni si possono trovare dei beni che hanno un valore fiscale diverso dal valore civilistico e questo comporterà che tali beni, andando in Conto Economico, comporteranno una variazione di natura fiscale.
In particolare, questo disallineamento di valore potrà portare ad un valore fiscale inferiore o superiore rispetto a quello civilistico.
Il caso più frequente è quello di un valore fiscale inferiore rispetto a quello civilistico. Di fronte a questo disallineamento fiscale, si origineranno imposte differite o anticipate, iscritte con la logica dei casi di variazioni fiscali temporanee:
– quando il valore fiscale è inferiore al civilistico, si originano imposte differite;
– quando invece il valore fiscale è superiore, si originano imposte anticipate.
Secondo la solita logica prevista per le variazioni fiscali temporanee, deriverà l’effetto inverso, cioè si verificherà la compensazione e tali imposte anticipate (che sono un credito) prima o poi saranno incassate come un credito, mentre le imposte differite (che si configurano come un debito) verranno assolte come un debito.
Il disallineamento avviene in due modi:
– attraverso l’ammortamento;
– attraverso la vendita del bene che conteneva quel disallineamento.
Ad esempio: il caso di disallineamento di valore per un macchinario, che è un bene ammortizzabile. Il bene, ai fini fiscali, vale 70.000 €, mentre ai fini civilistici vale 100.000 €, per cui il valore attribuito ai fini del conteggio delle imposte è 70.000 €, mentre il valore attribuito in bilancio è 100.000 €. C’è, quindi, un disallineamento di valore. Spesso proprio da un’operazione straordinaria come il conferimento, la trasformazione, la fusione e la cessione, può nascere un disallineamento di valore e, nella maggior parte dei casi, la situazione è quella per cui il valore civilistico è più alto rispetto al valore fiscale.
Per il macchinario dell’esempio, visto che è un bene ammortizzabile, questo disallineamento di valore produce come effetto due piani di ammortamento distinti, cioè il piano di ammortamento civilistico del bene e il piano di ammortamento fiscale del bene. Questi piani divergono, perché l’ammortamento è il riparto negli anni del costo del bene e se il costo del bene è diverso, anche l’ammortamento sarà diverso.
Gli ammortamenti in generale, ma anche le differenze tra ammortamento civilistico e fiscale in particolare, vengono annotati nel registro denominato “Libro Cespiti”.
Ipotizzando che il bene abbia una vita utile di 5 anni e che, quindi, l’ammortamento sia del 20% ogni anno:
- il bene, acquistato a 100.000 €, il primo anno si ammortizza di 1/5, cioè 20.000 €, e la rimanenza sarà 80.000€;
- il secondo anno sarà ammortizzato ancora di 20.000 € e il valore così diventerà 60.000 €, il terzo anno 40.000 €, il quarto 20.000 €, poi zero.
Alla fine dei 5 anni il bene non avrà più valore contabile, dato che saranno stati totalmente ammortizzati tutti i 100.000 €.
Fiscalmente, si segue lo stesso piano di ammortamento e sempre con 5 anni di vita utile, ma, chiaramente, il 20% viene conteggiato su 70.000€, non su 100.000€ perché 70.000€ è il valore fiscale del bene. L’ammortamento risulterà perciò di 14.000€ ogni anno e alla fine si arriverà ad un valore pari a zero.
In situazioni come questa riportata nell’esempio, ogni anno sarebbe opportuno confrontare l’ammortamento con la regola civilistica (€ 20.000) e l’ammortamento con la regola fiscale (€ 14.000). Chiaramente, poiché in Conto Economico ci sarà un ammortamento di 20.000 €, mentre per il Fisco l’ammortamento massimo sarà 14.000 €, si dovrà apportare una variazione in aumento di 6.000 €, perché 6.000 € di quell’ammortamento non vengono riconosciuti.
Di conseguenza, ogni anno, nel Quadro RF della Dichiarazione dei Redditi, si dovrà riportare una variazione in aumento di 6.000 € e ciò comporterà l’obbligo di pagare imposte su quei 6.000 €, imposte riportate sempre al 28%.
Quindi 1.680 € all’anno daranno un totale di 8.400 € in 5 anni di durata dell’ammortamento, che infatti corrispondono anche al 28% di 30.000 €.
Dunque, tale è la situazione che si produce quando ci sono disallineamenti fiscali :
- nel primo anno si crea, per qualche motivo, un disallineamento tra il valore civilistico ed il valore fiscale, disallineamento che è di 30.000 €. Ma i 30.000 € di disallineamento tra i valori civilistici e fiscali corrispondono anche al totale delle variazioni in aumento che vengono iscritte in Conto Economico e nella Dichiarazione dei Redditi (6.000 € x 5), proprio perché quei 30.000 € di costo non saranno riconosciuti.
- Ma se a quei 30.000 € corrisponderanno 30.000 € di variazione in aumento, che comporteranno 8.400 € di costo fiscale, allora quel disallineamento che si è generato, già al primo anno, quando iniziò l’ammortamento, conteneva una dote negativa, un effetto negativo di 8.400 €. Quell’effetto negativo altro non è che un debito verso il Fisco, debito che viene saldato rateizzandolo in 5 anni, a mano a mano (1.680 € l’anno) attraverso l’ammortamento e quindi andrà iscritto, insieme a tutti i debiti di questa natura, tra le “imposte in corso”.
Quindi, con il disallineamento in cui il valore civilistico è maggiore rispetto a quello fiscale, si crea un costo fiscale futuro, un pagamento futuro che si iscrive nel fondo Imposte Differite. Perciò questa è una delle cause di creazione delle imposte differite.
Quando nel primo anno sorge il disallineamento, si iscrive un debito per 8.400 €, che sono le imposte che si pagheranno nei 5 anni successivi. Ad esempio, ipotizzando che il primo anno si abbiano 20.000 € di imposte da pagare, chiaramente in questi 20.000 € c’è anche l’effetto dei 6.000 € di variazione in aumento. Calcolando le imposte per il primo anno di ammortamento, in esse bisognerà considerare l’effetto dei 6.000 € di ammortamenti indeducibili, quindi i 20.000 € contengono l’effetto sulle imposte, ma quell’effetto è già stato rilevato attraverso il debito che nasce nel momento in cui si crea il costo di 8.400 €. Immediatamente dopo aver rilevato le imposte, al momento del versamento, andranno scalati i 1.680 €, che sono una parte del debito di 8.400 €, rilevato al momento del disallineamento. Si farà la scrittura secondo cui, con le imposte a credito si va a ridurre il debito per le imposte differite (in Dare) al conto imposte differite (in Avere), riducendo poi anche le imposte dell’anno che saranno 20.000 € – 1.680 €.
Questo stesso meccanismo si verificherà per tutti i 4 anni successivi, dal secondo al quinto, in cui si faranno le 4 successive variazioni in aumento di 6.000 € e verrà riportata sempre la stessa scrittura: si rileveranno le imposte correnti (nell’esempio erano 20.000 €, cifra che contiene gli effetti dei 6.000 €, quindi variazione in aumento) e si scaleranno le imposte differite.
Il debito con le imposte differite, che al primo anno nasce per 8.400 €, anno dopo anno si riduce, a mano a mano che si fanno le variazioni in aumento e si versano le imposte anche su quei 6.000 € di variazione. Al quinto anno diventerà zero, perché saranno stati riversati tutti i 30.000 € nella Dichiarazione dei Redditi. Chiaramente, il valore civilistico e il valore fiscale son tornati ad essere uguali, zero il valore civilistico e zero il valore fiscale.
Questa situazione di riallineamento può accadere anche durante la vita del bene ed anche per valori diversi da zero, è molto importante e interessante notarlo. Le imposte esistono perché c’è disallineamento. E le imposte di quel mastrino, nell’esempio, saranno pari sempre al 28% del disallineamento.
Quindi, alla fine del primo anno, le imposte differite saranno scese ed il debito che rimane sarà sempre il 28%, ma non più su 30.000 €, bensì su 24.000 €, perché di tanto è sceso il disallineamento. Via via che avviene l’ammortamento del bene, il disallineamento si riduce: il primo anno è 100.000 € contro 70.000 €, il secondo anno è 80.000 € contro 56.000 € (quindi la differenza tra valore civilistico e fiscale si è ridotta di 4.000 €), il terzo anno è 60.000 € contro 42.000 € (differenza scesa a 18.000). Insomma, ogni anno il disallineamento scende di 6.000 € e le imposte differite risultano sempre pari al 28% del disallineamento.
L’ammortamento, però, è solo uno dei due modi con i quali si ripresentano le imposte anticipate o differite. L’altro modo è la vendita, perché vendendo il bene si realizza istantaneamente il disallineamento.
Riprendendo l’esempio: nel corso del quarto anno si decide di vendere quel bene a 60.000 €, senza aspettare la fine dell’ammortamento.
Il disallineamento implica che i valori siano diversi, quindi, seguendo i valori precedenti e rispettando il piano di ammortamento, ai fini civilistici il bene vale 40.000 €, mentre ai fini fiscali il bene vale 28.000 €.
Vendendo il bene a 60.000 €, avendo valori di riferimento differenti, si avranno diverse plusvalenze:
– ai fini civilistici, vendendo a 60.000 € un bene che vale 40.000€, sorge una plusvalenza di 20.000€;
– ai fini fiscali, vendendo a 60.000€ un bene che vale 28.000€, la plusvalenza è 32.000 €.
Con la vendita si verifica una plusvalenza civilistica differente da quella fiscale. Chiaramente, la plusvalenza fiscale, visto che il disallineamento rispetto al valore civilistico era più alto, sarà più elevata rispetto alla plusvalenza civilistica (32.000 € contro 20.000 €). Quindi al momento della dichiarazione dei redditi, al quarto anno, dovrà essere riportata una variazione in aumento pari a 12.000 €, cioè una variazione in aumento pari alla differenza tra plusvalenza civilistica e quella fiscale, di 12.000 €, ottenuti sempre da
32.000 € contro 20.000 €.
Si noti che i 12.000 € di variazione in aumento, altro non sono che le variazioni residue da fare per gli anni quarto e quinto, che è anche ultimo anno, attraverso l’ammortamento. In pratica, avendo venduto il bene, vengono fatte tutte in una volta e non più in 2 anni tramite l’ammortamento.
Relativamente al quarto anno, analizzando il mastrino “Debiti verso Imposte Differite”, si rileva un valore residuo di 3.360 €, derivante, praticamente, da 8.400 € meno queste 3 quote da 1680 €.
Facendo la variazione in aumento di 12.000 €, su di essa si pagherà il solito 28%, vale a dire 3.360 €, valore che rappresenta il disallineamento residuo. Si paga il debito residuo che era già riportato alla voce Imposte Differite.
Versando le imposte su questa maggiore plusvalenza, si azzera tutto insieme il debito verso l’Erario, originato dal disallineamento. Perciò, nel quarto anno, vendendo il bene, avviene l’iscrizione delle imposte che contengono anche l’effetto della variazione in aumento del disallineamento, cioè 12.000 €. Quindi si scalano le imposte differite e si va a ridurre l’onere fiscale dei 3.360 €, che va riportato alla voce “Erario conto Imposte Differite”. Il mastrino di tale conto (Erario conto Imposte Differite) sarà movimentato così: per i primi 3 anni saranno riportati i versamenti previsti dal piano di ammortamento, e nel quarto anno tutto il residuo.
Se, per ipotesi, la cessione fosse avvenuta precedentemente, ci sarebbe stato un effetto più alto, ma comunque con la vendita si sarebbe azzerato.
Nei casi precedentemente citati, l’effetto riportato è parziale perché, essendo il bene ammortizzabile, si verifica solo una parte dell’effetto, ma nell’eventualità di una vendita, si può anche verificare il caso in cui si riporta in un solo e unico anno tutto l’effetto. Infatti se il bene non è ammortizzabile, si riversa direttamente tutto nel conto economico e si azzerano le imposte differite.
Chiaramente con l’esempio opposto, funzionerebbe tutto al contrario, cioè il valore fiscale sarebbe più alto. In questo caso ci sarebbe una dote positiva perché ci sarebbero ammortamenti più alti rispetto a quelli civilistici e questo porterebbe ad un risparmio sulle imposte, quindi ad un effetto positivo perché permetterebbe l’iscrizione di un credito verso l’Erario. Attraverso i maggiori ammortamenti si andrebbe a risparmiare negli anni sulle imposte, perché si tratterebbe di imposte anticipate. Perciò, con il passare degli anni e calcolando le imposte, in realtà non avviene il versamento, dato che si recupera questo effetto positivo e di volta in volta quel credito si riduce.
F.R.
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